I. Introdução:

A discussão acerca dos limites que divisam, no campo do planejamento tributário, as condutas ilícitas puníveis com multas, daquelas que caracterizam ilícitos de natureza penal, suscita reflexões importantes.
           
Usualmente, a designação crimes tributários é utilizada tanto para expressar os crimes cometidos contra a ordem tributária, cujas condutas estão tipificadas nos artigos 1º. e 2º. da Lei 8.137/90, como aqueles cometidos contra a Previdência Social, tipificados nos artigos 168-A e 337-A, ambos do Código Penal. Neste pequeno artigo, ocuparemo-nos em especial do primeiro grupo, e da importância de se distinguir os limites a partir dos quais a conduta do contribuinte, reputada ilícita, deixa de ser uma evasão fiscal, com as consequências jurídico-tributárias que decorrem da punição administrativa, para se tornar um crime contra a ordem tributária, gerando outra, e mais severa, ordem de consequências.
 
O tema é atual e se reveste da maior importância. A legislação tributária é complexa, e a competição, ferrenha. As múltiplas possibilidades de estruturação de negócios, que ao mesmo tempo emergem e se impõe a empresários dos mais variados setores da economia, por vezes como um imperativo de sobrevivência no mercado, colocam os atores em situações verdadeiramente limítrofes, já que a ação do contribuinte que vier a ser reputada ilícita pela autoridade fiscal, uma vez ultrapassada a fronteira do chamado Direito Tributário Penal – isto é, o sistema de penalidades situadas no interior do Direito Tributário^[1] – por si só dotado de sanções bastante rigorosas, adentrará a seara do Direito Penal Tributário, cujas condutas são tipificadas criminalmente, e podem ser apenadas até mesmo com penas privativas de liberdade.^[2]
 
Dois fatores, presentes em nosso atual sistema tributário, parecem impor a necessidade de identificar com clareza as condutas que, uma vez consideradas ilícitas pelas autoridades fiscais, podem vir a ultrapassar a fronteira Direito Tributário Penal para inserir-se no rol das condutas dolosas que caracterizam os crimes contra a ordem tributária, bem assim os elementos distintivos entre estas e aquelas:
 

(i) a predominante sistemática dos lançamentos por homologação, que obriga os contribuintes a interpretar a complexa legislação tributária a todo tempo, servindo-se ou não de consultoria legal de terceiros; isso amplia a chance de que uma dada interpretação ou planejamento, reputada lícita pelo contribuinte que a realiza, venha ser considerada ilícita, evasiva ou penalmente tipificada pela autoridade fiscal;^[3]

(ii) o fenômeno que faz com que o fisco, no afã de arrecadar mais, distorça o alcance normativo de comandos legais, violando o princípio da legalidade, procurando aberturas e brechas para aumentar a tributação, numa espécie de “planejamento tributário às avessas”, que não raramente enxerga a ameaça de persecução penal como instrumento persuasivo para pagamento de tributos de exigibilidade duvidosa.^[4]

II. Conceitos de elisão, evasão e elusão fiscal:
 

Antes de distinguir as condutas puníveis com multas pecuniárias daquelas tipificadas criminalmente, é necessário fixar com clareza os conceitos de elisão, evasão e elusão fiscal, pois a partir deles se poderá aferir, primeiramente, a licitude ou ilicitude da conduta e, subsequentemente, a existência de tipicidade penal. Isso porque, sendo lícita a conduta do contribuinte que visa, com a prática de determinados atos, uma economia tributária, não se há de cogitar de ilícito penal; sendo, por outro lado, ilícita a conduta, pode-se ou não estar-se diante de um fato também tipificado na lei penal.
 
Essa distinção tem sua importância acentuada em razão da disciplina legal da representação da autoridade tributária para fins penais, como veremos adiante.
 
De forma geral, prevalece na Doutrina certo consenso no sentido de que a elisão fiscal corresponde a uma ação ou conjunto de ações lícitas, praticadas antes da ocorrência do fato gerador, para proporcionar economia de tributos dentro de uma atividade, ou em relação a alguma transação específica, que comportem um ou mais meios de realização; e que a evasão fiscal é uma ação, ou um conjunto de ações ilícitas, praticadas durante ou após a ocorrência do fato gerador, visando à redução ou o não pagamento de tributos.^[5]
 
Essa conceituação, que toma o aspecto cronológico, atinente ao momento da ocorrência do fato gerador, como referencial principal para distinguir o lícito do ilícito, constitui de fato o distintivo nuclear em matéria de planejamento tributário. Gilberto de Ulhoa Canto chega a afirmar que o critério temporal é o único válido para diferenciação entre evasão e elisão.^[6]
 
Sem embargo do relativo consenso existente na doutrina, a partir de pontos de vista diversos, emitidos por outros autores de escol, devemos reconhecer certa ambiguidade daqueles conceitos. Eduardo Marcial Ferreira Jardim enxerga uma sinonímia entre as expressões evasão e elisão;^[7] Hugo de Brito Machado, contrariamente, adota o termo evasão para designar o comportamento lícito, e entende que elisão denotaria o emprego de mecanismos ilícitos de economia tributária,^[8] enquanto Heleno Taveira Torres propõe o conceito de elusão fiscal, que compreenderia as ações por meio das quais o contribuinte, mediante a prática ordenada de atos lícitos, mas desprovidos de substância, tenta evitar a subsunção de certas condutas ao conceito normativo do fato típico e o respectivo consequente tributário, dissimulando a ocorrência do fato gerador.^[9]
 
O critério cronológico, que corresponde ao teste do momento da ocorrência do fato gerador, segundo o qual os atos de organização de negócios privados ocorridos anteriormente a ela seriam lícitos, e os posteriormente, ilícitos, contudo, não é suficiente para responder sequer à questão da licitude ou ilicitude de uma conduta na esfera tributária. O exemplo clássico do comerciante que, num primeiro momento, emite notas fiscais adulteradas para, somente depois, promover a saída das mercadorias de seu estabelecimento, bem demonstra dita insuficiência teórica; o ato em alvitre se dá antes da ocorrência do fato gerador, mas nem por isso é lícito.
 
Ao lado do critério cronológico, outros podem ser também utilizados para aferir a licitude de dada conduta ou conjunto de condutas voltadas à economia tributária. Podemos aqui enumerar os critérios (i) causal, que testa a licitude da causa do negócio jurídico; (ii) substancial, cujo crivo irá atestar a existência de propósito negocial do ato que se pratica, e afastar a ocorrência de manipulação desprovida de substrato econômico; e (iii) sistemático, que afere a presença de manipulação artificiosa da estrutura negocial da qual decorra uma carga tributária menor que aquela que resultaria de estruturação diversa.^[10]
 
Todos esses critérios, bem assim a combinação deles, visam testar a licitude de uma ação ou conjunto de ações em face da legislação tributária que visa combater a evasão fiscal.^[11] A relevância disso para o presente trabalho diz com a necessidade de se indagar inicialmente se, sob o prisma da autoridade fiscal, se está diante de um procedimento lícito (elisivo, como diria a maioria dos autores), ou ilícito (evasivo ou elusivo), pois a constituição definitiva do crédito tributário, que só ocorrerá no segundo caso, é condição sem a qual não se pode dar início à persecução penal, tal como sedimentado pela jurisprudência com a Súmula Vinculante número 24 do STF.^[12]
 
Disso se conclui que (i) se na esfera administrativa, o contribuinte obtém a chancela de sua conduta, nenhuma iniciativa penal poderá ter lugar, eis que não se cogita de ilícito penal se inexistente a evasão, isto é, o ilícito punível administrativamente; (ii) o reconhecimento definitivo da ilicitude do planejamento tributário, na esfera administrativa, mercê do esgotamento das vias recursais pelo contribuinte que tem seus atos total ou parcialmente questionados pelo fisco, constitui requisito de procedibilidade de qualquer iniciativa penal que vise perquirir a ocorrência de conduta tipificada na Lei 8.137/90, paralelamente à evasão punível administrativamente.
 

III. O regime de representação para fins penais:

 
Quando verificada a falta de pagamento ou recolhimento do tributo devido, a falta de declaração ou a declaração inexata, o artigo 44, I, da Lei 9430/96^[13] determina a incidência de uma multa de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença do tributo, conforme o caso.

O artigo 80, parágrafo 5º, II, da Lei 4502/64^[14], determina que o percentual da multa exigível nas hipóteses de lançamento de ofício, seja dobrado nas situações dos artigos 71, 72 e 73, isto é, nos casos de sonegação, fraude e conluio,^[15] disposição que se repete na redação atual do parágrafo 1º. do artigo 44 da Lei 9.430/96.^[16]

É exatamente nesse ponto, quando a multa administrativa é qualificada, ou dobrada, que reside o cerne da questão. No âmbito federal, a representação para fins penais tem previsão legal no artigo 83 da Lei n. 9430/96.^[17] O dispositivo legal determina que os auditores fiscais da Receita Federal do Brasil, sempre que, no curso de ação fiscal de que resulte a lavratura de auto de infração de exigência de crédito de tributos e contribuições federais, constatarem fatos que possam caracterizar as condutas previstas nos artigos 1º. e 2º. da Lei 8137/90, procedam com a representação para fins penais.
 
A regulamentação desse dispositivo encontra-se atualmente nos Decretos 2.730/98 e 7570/11.^[18]

Entretanto, conquanto se cuide de diplomas e regimes jurídicos completamente distintos, criou-se uma correlação tal que, a partir da imposição de multa qualificada ou agravada, a representação fiscal para fins penais tornou-se automática, o que gera intensos debates no meio jurídico.^[19]
 
Em diversas oportunidades, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais enfrentou a questão sobre se os tributos federais, apurados em autuações que desconsideraram operações realizadas com o objetivo de planejamento tributário, deveriam ou não ser exigidos com o acréscimo da multa qualificada, e as decisões variam de caso para caso. Mas o fato é que, independentemente da qualificação ou agravamento da multa, nenhuma conduta que, no âmbito de um planejamento tributário, seja realizada por meios formalmente lícitos, desprovida do dolo específico de sonegar, poderá ser caracterizada fato típico penal, se a conduta do contribuinte não se subsumir a alguma daquelas ações expressamente previstas pelo legislador como crime contra a ordem tributária.^[20]
 
Ainda que os atos que ensejam o lançamento de ofício tenham sido praticados com o exclusivo propósito de economia de tributos, como nas situações que Heleno Taveira Torres chama de elusão fiscal, isso não significa nem pode significar a caracterização ipso facto do crime de sonegação fiscal, pois este depende do dolo específico de sonegar tributos. Há que se ter em mente o uso frequente, pelo legislador, de designações de conteúdo impreciso, como “fraude”^[21], que derivam de conceitos construídos a partir do Código Napoleônico para abrandar o formalismo, o que amplia de forma indevida à toda evidência, o leque de situações em que o contribuinte se vê sob o jugo de uma ameaça de ação penal, pois a representação para fins penais é obrigatória para a fiscalização.
 
Em suma, a automática representação para fins penais nos casos de aplicação de multa agravada não se harmoniza com o sistema de normas vigente no país. É providência não prevista em lei, e cujo único escopo é a persuasão ao pagamento de tributos à margem do princípio da legalidade, o ‘planejamento tributário ao contrário’, como apontado por Eurico Martins de Santi, e que deixa sem resposta a questão central pesquisada: a partir de que ponto o planejamento tributário, reputado ilícito pela autoridade competente, passa a constituir ou pode constituir fato típico penal.
           
IV. O dolo como elemento essencial do tipo penal:
 
É certo que o objetivo do processo administrativo tributário é o acertamento do lançamento, tendo como sustentação a busca pela constituição definitiva do crédito tributário, conferindo-lhe a certeza e liquidez necessárias a viabilizar a subsequente inscrição na dívida ativa e aparelhamento da execução fiscal.
 
A atividade realizada pela autoridade administrativa decorre de um direito-dever previsto no art. 142 do Código Tributário Nacional, que a ele atribui  a competência – atividade vinculada e obrigatória – de constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
 
Mas interessa ao presente trabalho os procedimentos da autoridade administrativa que identificaram as particulares condutas que antecederam o lançamento e propõem a aplicação da multa qualificada ou agravada de 150%, especialmente pelo fato de que, na avaliação da autoridade administrativa,  poderiam configurar crime contra a ordem tributária tipificado nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990.
 
O direito tributário penal prevê sanção administrativa específica – chamada de multa agravada – para as condutas típicas a que nos referimos, praticadas com sonegação, fraude e concluio. O direito penal tributário, por sua vez, tem interesse nas condutas que objetivam suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as condutas omissivas ou comissivas descritas em lei, para as quais é indispensável o dolo específico como requisito do tipo penal.
 
Vale dizer, a conduta simulatória, fraudulenta e conluiosa que interessa ao direito tributário penal, não é necessariamente a mesma conduta dolosa que interessa ao direito penal tributário.

Parece claro que o elemento justificativo da norma que tipifica como crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, tem como valor essencial a proteção ao erário público vinculada casualmente às ações descritas nos  incisos do art. 1o. da Lei 8.137/90. São delitos de resultado, porém vinculados à conduta por meio qual o resultado teria sido atingido.
 
Tem-se, então, que a descrição das ações as tornariam mais valiosas do que a própria consequência (resultado indesejado) de suprimir ou reduzir tributo. Em outras palavras, se temos a tipificação penal da supressão ou redução de tributos mediante ações taxativamente elencadas na norma, estaria o legislador mais preocupado com as causas pelas quais ocorreria o dano ao erário público do que o próprio resultado?
 
Assim não fosse, desnecessário seria relacionar os comportamentos típicos aptos a ensejar o resultado que a norma penal expressamente procura reprimir, bastando prever, genericamente, conduta causal relacionadas ao dolo, fraude ou simulação para a supressão ou redução de tributo.
 
Neste ponto e para o que interessa ao presente trabalho, reportamo-nos aos já referidos casos de elisão, evasão ou elusão fiscal. O comportamento elisivo, evasivo ou elusivo reconhecido no âmbito do processo administrativo tributário, inclusive com a aplicação das multas qualificadas ou agravadas, não necessariamente implica subsunção ao comportamento valorizado pelo direito penal tributário.
 
Parece-nos correto afirmar que as medidas de planejamento tributário lícitas, quando praticadas com abuso de forma, poderiam ser classificadas como ilícitos típicos à luz das normas antielisivas para o direito tributário administrativo, tendo como consequência a tributação da operação real, mas como ilícitos atípicos para o direito penal tributário.
 
Isto porque, o abuso de forma em uma operação de planejamento tributário representa a adoção de uma conduta permitida por lei – exercício de um direito -, mas com a única finalidade de prejudicar o erário público. Daí, relembrando, decorre a teoria acerca da necessidade de comprovação da substância econômica do negócio jurídico.
 
Um ilícito pode ser definido como um ato contrário a uma norma regulativa de mandato^[22]. Os ilícitos são distintos se levados em consideração os valores incorporados pelas normas tributárias e, de outro lado, os valores incorporados pelas normas de direito penal. O comportamento ilícito reconhecido pelo direito tributário, consistente na existência de sonegação, fraude e conluio no âmbito de uma operação de planejamento tributário (elisivo, evasivo ou elusivo) e tem como valor ou bem protegido o mesmo erário público. Todavia, os comportamentos casualmente relacionados a tais resultados podem ser aceitáveis pelo direito penal tributário, desde que não estejam subsumidos àquelas condutas e resultados previstos nos arts. 1º da Lei n. 8.137/90.
 
A diferença principal passa, a nosso sentir, por uma análise valorativa da conduta, valendo definir sob quais condições as ações de planejamento tributário permitidas, por constituírem mero exercício de um direito subjetivo, passam a ser reprimidas pelo direito tributário administrativo e/ou pelo direito penal tributário.
 
Pensamos que a resposta parece indicar para a identificação valorativa da intenção do autor, pelo objeto e pelas circunstâncias nas quais a conduta não mais representaria o simples exercício de um direito, mas ultrapasse os limites normais usualmente aceitos para o exercício deste mesmo direito.
 
Para fins de direito penal tributário, portanto, deve-se efetivamente ter em vista o resultado valorizado pela norma, consistente na redução ou supressão de tributo, assim como o comportamento adotado para gerar referida consequência, também valorizado pela norma.
 
Tem-se, ainda, os crimes descritos no art. 2o. da Lei n. 8.137/90^[23], que da mesma forma define condutas ilícitas no campo penal tributário. Todavia, a diferença reside na qualificação dos delitos quanto à ocorrência do resultado, demonstrando também condutas típicas penais que independem da efetiva supressão ou redução de tributos. São os chamados delitos de mera conduta. São menos graves e, portanto, foram classificados de forma segregada, prevendo-lhe penalização menos severa.
 
Em todas as condutas descritas nos artigos 1º. e 2º. da Lei 8.137/90 tem-se, igualmente, o dolo como tipo subjetivo. Vale dizer, exige-se a mera consciência e a vontade de realizar a conduta – tipo objetivo – para a configuração do crime. Há, vale lembrar, autores que entendem que a única exceção é a regra constante no inciso I do art. 2o. da Lei 8.137/90, que requer, para a configuração de crime, a presença do elemento subjetivo do injusto, consistente no especial fim de agir (eximir-se total ou parcialmente de pagamento de tributos, contribuições sociais e acessórios)^[24].
 
V. Conclusões:
 
Feitas tais reflexões, parece-nos adequado concluir, em suma, que os negócios jurídicos realizados no âmbito de um planejamento tributário lícito – elisão fiscal – podem vir a ser desconstituídos pelas autoridades fiscais, especialmente naquelas situações nas quais restar reconhecido o abuso de direito.
 
Em tais situações, o reconhecimento genérico de fraude ou conluio usualmente feito pelas autoridades fazendárias, tem dado sustentação à aplicação das multas qualificadas ou agravadas, como o consequente envio de representação ao Ministério Público para fins penais.
 
Todavia, não há a necessária correlação entre a norma tributária sancionatória administrativa que prevê aplicação de multas qualificadas ou agravadas e as normas penais que prevêem as condutas típicas especialmente descritas nos artigos 1º. e 2º. da Lei 8.137/90.

Vale dizer, a norma que prevê a expedição de representação para fins penais de forma automática em todos os casos nos quais resulte mantido o lançamento de multas qualificadas ou agravadas exacerbam a competência legal atribuída à autoridade administrativa tributária, impondo injusto sofrimento ao particular e sobrecarregando desnecessariamente o poder público.
 
As representações para fins penais deveria ser expedida quando identificados, ainda que em tese, as condutas taxativamente descritas nos artigos 1º. e 2º. da Lei 8.137/90, especialmente com apontamento do dolo como elemento subjetivo e, nos casos em que é exigido, o resultado de supressão ou redução de tributos.

Cylmar Pitelli Teixeira Fortes
cylmar@fortes.adv.br

^[1] SILVA, Juary C. Elementos de Direito Penal Tributário. São Paulo: Saraiva, 1998, página 14. Para Luciano Amaro, o Direito Tributário Penal faz parte do Direito Administrativo Penal, pela imposição de sanções administrativas ao ilícito tributário. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 8ª. edição. São Paulo: Saraiva, página 423.

^[2] E/ou multa, além das penas restritivas de direito, aplicáveis substitutivamente quando presentes certas condições objetivas e subjetivas previstas em lei, atinentes ao fato e ao agente.

^[3] Assim como, dentro dos diversos órgãos da administração tributária, encontramos amiúde entendimentos diametralmente opostos acerca da licitude ou ilicitude de determinados atos ou fatos; o mesmo dentro de tribunais administrativos e das cortes judiciais. A dimensão desse panorama é pública e notória.

^[4] Esse fenômeno foi captado com grande lucidez pelo Professo Eurico de Santi, que afirmou, em artigo recente, que “Esta prática do fisco em nome da defesa legítima dos interesses nacionais, acaba combinando endurecimento da fiscalização com a flexibilização da legalidade para preservar o nível de arrecadação (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) é o que chamamos ‘planejamento tributário ao contrário’. Situação que acaba punindo o bom contribuinte ao mesmo tempo que incentiva o contribuinte mal intencionado a buscar novas técnicas para enganar o governo”. DE SANTI, EURICO. Fisco e contribuintes estão alienados na névoa do sistema. Disponível na internet: <http://www.conjur.com.br/2014-mar-20/eurico-santi-fisco-contribuintes-alienados-nevoa-sistema > Acesso em 25.06.2014

^[5] Essa é o entendimento que predomina na Doutrina. Ricardo Mariz de Oliveira critica veementemente o equívoco conceitual da designação “norma antielisiva” atribuída à Lei Complementar 104, justamente porque, como sustenta, tal norma não poderia ter tido o objetivo de combater algo que, com rigor de verdade, é perfeitamente lícito. Nesse sentido, segundo o renomado autor, a norma em apreço só poderia ser chamada norma antievasiva, pois ilícita é a evasão, não a elisão. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reinterpretando a Norma Antievasão do parágrafo Único do arigo 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário nº. 76. São Paulo: Dialética, p. 81.

^[6] CANTO, Gilberto de Ulhoa. Evasão e elisão fiscais, um tema atual. Revista de Direito Tributário nº 63. São Paulo: Malheiros, p. 188.