Priscila Garcia Secani

A construção civil e a incorporação imobiliária estão entre as atividades que geram mais discussões na área tributária perante os Tribunais. Alguns temas já possuem jurisprudência consolidada, outros estão se fortalecendo, e alguns ainda estão longe de ter uma solução. Tudo isso se deve à sanha arrecadatória do Fisco, que incorre em inobservância da legislação para alcançar seu objetivo.

A forma de tributação do ISS na construção civil é um fator a ser considerado. Por ser um imposto municipal, existem normas e regulamentos específicos aplicáveis a cada um dos Municípios, o que obriga que prestador e tomador adotem diversos procedimentos e cumpram diferentes obrigações, muitas delas ilegais. Adiciona-se, ainda, que os números e valores envolvidos normalmente são altos, despertando maior interesse fiscalizatório. Mas não apenas os Municípios são os vilões, lembrando que os Estados e a União Federal também cometem ilegalidades para arrecadar mais do que o devido.

Assim, destacam-se alguns temas e teses tributárias de interesse de empresas do ramo de construção civil e incorporação imobiliária debatidos nos Tribunais e, com certeza, outros ainda virão.

I. EXCLUSÃO DOS MATERIAIS E SUBEMPREITADAS DA BASE DE CÁLCULO DO ISS

Síntese da tese: os valores dos materiais empregados na obra de construção civil devem ser deduzidos da base de cálculo do ISS, bem como as subempreitadas já tributadas pelo imposto, independentemente de previsão em lei municipal. A discussão diz respeito à definição do preço do serviço e vigência do artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/68.

Status: Repercussão Geral reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 603.497 com decisão favorável aos contribuintes, conforme ementa a seguir. Há, também, a proposta de Súmula Vinculante nº 65 pendente de aprovação.
 

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS. DEFINIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DOS GASTOS COM MATERIAIS EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL. RECEPÇÃO DO ART. 9º, § 2º, b, DO DECRETO-LEI 406/1968 PELA CONSTITUIÇÃO DE 1988. RATIFICAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA FIRMADA POR ESTA CORTE. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL”.[1]

Após o reconhecimento da Repercussão Geral pelo STF, o Superior Tribunal de Justiça reviu seu posicionamento e assentou a possibilidade da dedução, inclusive na vigência da Lei Complementar nº 116/03.
 

“DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DOS MATERIAIS EMPREGADOS E DAS SUBEMPREITADAS. POSSIBILIDADE. É possível a dedução da base de cálculo do ISS dos valores das subempreitadas e dos materiais utilizados em construção civil. O STF, ao julgar o RE 603.497-MG, no rito do art. 543-B do CPC, entendeu ser possível, mesmo na vigência da LC n. 116/2003, a dedução da base de cálculo do ISS do material empregado na construção civil. No mesmo sentido, no RE 599.497-RJ, concluiu-se que a orientação adotada no recurso acima é aplicável aos valores das subempreitadas, pois o art. 9º do Dec.-Lei n. 406/1968 foi recepcionado pela CF. Precedentes citados: REsp 976.486-RS, DJe 10/8/2011; AgRg no AgRg no REsp 1.228.175-MG, DJe 1º/9/2011, e AgRg no Ag 1.410.608-RS, DJe 21/10/2011.^[2]

Mesmo diante da decisão do STF, alguns municípios ainda pretendem a tributação do ISS sobre o valor total da obra, caso em que se faz necessário o ajuizamento de ação judicial para o reconhecimento do direito à dedução.

II. NÃO INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE CONSTRUÇÃO CIVIL REALIZADA EM IMÓVEL PRÓPRIO

Síntese da tese: não incide ISS se o incorporador promover a construção em terreno próprio, por sua conta e risco, e realizar a venda das unidades autônomas, por não ocorrer a prestação de serviços a terceiros.

Status: Não há Repercussão Geral reconhecida ou Recurso Repetitivo. Entretanto, o STJ tem jurisprudência consolidada no sentido de que na hipótese não ocorre o fato gerador do ISS, conforme ementa abaixo:
 

“PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO SOB O REGIME DE CONTRATAÇÃO DIRETA ENTRE OS ADQUIRENTES DAS UNIDADES AUTÔNOMAS E O CONSTRUTOR/INCORPORADOR (PROPRIETÁRIO DO TERRENO). ATIVIDADE QUE NÃO SE CARACTERIZA COMO PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.

1. Na construção pelo regime de contratação direta, há um contrato de promessa de compra e venda firmado entre o construtor/incorporador (que é o proprietário do terreno) e o adquirente de cada unidade autônoma. Nessa modalidade, não há prestação de serviço, pois o que se contrata é "a entrega da unidade a prazo e preços certos, determinados ou determináveis" (art. 43 da Lei 4.591/64). Assim, descaracterizada a prestação de serviço, não há falar em incidência de ISS.
2. Ademais, a lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativa, não obstante admita interpretação extensiva. Além disso, é vedada a exigência de tributo não previsto em lei através do emprego da analogia (art. 108, parágrafo único, do CTN). Desse modo, se a previsão legal é apenas em relação à execução de obra de engenharia por administração, por empreitada ou subempreitada, não é possível equiparar a empreitada à incorporação por contratação direta, para fins de incidência do ISS, como entendeu o acórdão embargado.
3. Embargos de divergência providos.”^[3]

III. CONCESSÃO DO “HABITE-SE” VINCULADA AO PAGAMENTO DE TRIBUTOS

Síntese da tese: A municipalidade não pode se negar a conceder o “habite-se” do imóvel em razão da existência de débitos tributários não quitados.

Status: Não há Repercussão Geral reconhecida ou Recurso Repetitivo, mas diversos julgados ratificam a tese, conforme decisão abaixo, do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:
 

“Processual civil. Mandado de Segurança. Obtenção de Certificado de Conclusão de Obra – "habite–se" – condicionado ao pagamento de ISS. Ato coator fundado no artigo 83, da Lei Municipal 6.989/66. Impetração contra lei em tese. Inocorrência. Lei de efeitos concretos e imediatos. Pertinência de mandado de segurança preventivo. Observação que se faz. Mandado de Segurança. Obtenção de Certificado de Conclusão de Obra – "habite–se" – condicionado ao pagamento de ISS. Ato coator fundado no artigo 83, da Lei Municipal 6.989/66. Ilegalidade e abusividade flagrantes a desbordar para inconstitucionalidade. Matéria de suporte para o julgamento. Incidente que se impõe, nos termos do art. 97 da Constituição Federal e Súmula Vinculante 10 do E. Supremo Tribunal Federal. Remessa dos autos ao C. Órgão Especial.”^[4]

Além disso, diversos enunciados do STF, tais como as Súmulas nºs 70, 323 e 547, rechaçam a recusa do “habite-se” como meio coercitivo ao pagamento de tributo.
 

“Súmula 70. É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.”
 
“Súmula 323. É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.”
 
“Súmula 547. Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.”

IV. CÁLCULO DO ISS COM BASE EM PAUTA FISCAL

Síntese da tese: Alguns municípios exigem o recolhimento do ISS com base em pauta fiscal mínima expedida por ato do Poder Executivo, inclusive como condição à emissão do “habite-se”, porém tal prática é ilegal, pois se contrapõe à previsão legal de que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

Status: Não há Repercussão Geral reconhecida ou Recurso Repetitivo. A maioria das decisões proferidas pelo Tribunal de Justiça de São Paulo afasta a cobrança determinada por pauta fiscal por entender que o ISSQN deve incidir sobre o valor do serviço prestado:

“Apelação – ISS – Construção civil – Lançamento do tributo com base na pauta fiscal – Impossibilidade – Fato gerador é o preço do serviço – Sentença mantida – Recurso não provido.”^[5]

V. TRIBUTAÇÃO DE RECEITA COM PERMUTA

Síntese da tese: Segundo o artigo 30 da Lei Federal nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, a receita bruta das empresas que exploram atividades imobiliárias é o valor efetivamente recebido relativo às unidades vendidas.

Status: A teor do Parecer Normativo Cosit nº 9, de 04 de setembro de 2014, a Receita Federal esposou entendimento no sentido de que nos casos de permuta deve ser considerado como receita bruta tanto o valor do imóvel recebido em permuta quanto o montante recebido a título de torna, nos seguintes termos:
 

“Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ. PESSOAS JURÍDICAS. ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS. PERMUTA DE IMÓVEIS. RECEITA BRUTA. LUCRO PRESUMIDO. Na operação de permuta de imóveis com ou sem recebimento de torna, realizada por pessoa jurídica que apura o imposto sobre a renda com base no lucro presumido, dedicada a atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, constituem receita bruta tanto o valor do imóvel recebido em permuta quanto o montante recebido a título de torna. A referida receita bruta tributa-se segundo o regime de competência ou de caixa, observada a escrituração do livro Caixa no caso deste último. O valor do imóvel recebido constitui receita bruta indistintamente se trata-se de permuta tendo por objeto unidades imobiliárias prontas ou unidades imobiliárias a construir. O valor do imóvel recebido constitui receita bruta inclusive em relação às operações de compra e venda de terreno seguidas de confissão de dívida e promessa de dação em pagamento, de unidade imobiliária construída ou a construir. Considera-se como o valor do imóvel recebido em permuta, seja unidade pronta ou a construir, o valor deste conforme discriminado no instrumento representativo da operação de permuta ou compra e venda de imóveis.
Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. 14; Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), art. 533; RIR/1999, arts. 224, 518 e 519; IN SRF nº 104, de 24 de agosto de 1988.”

Este entendimento é questionável e para as empresas tributadas pelo lucro presumido possui reflexos no IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. Já as empresas tributadas pelo lucro real devem observar o disposto na IN SRF nº 107/1988, que basicamente considera o valor da torna para fins de ganho de capital.

[1] STF; RE 603497 RG/MG; Relatora Ministra Ellen Gracie; j. 04.02.2010; p. 07.05.2010.

[2] STJ; REsp 1.327.755-RJ; Órgão Julgador: Segunda Turma; Relator Ministro Herman Benjamin; j. 18/10/2012, p. 05.11.2012.

[3] EREsp 884.778/MT, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/09/2010, DJe 05/10/2010

[4] TJ/SP; Apelação nº 1048604-25.2014.8.26.0053; Relator Desembargador Borelli Thomaz, Órgão Julgador: 13ª Câmara de Direito Público; j. 01.06.2016

[5] TJSP; Apelação 0057305-08.2011.8.26.0114; Relator Claudio Marques; Órgão jugador: 14ª Câmara de Direito Público; j. 10.03.2016; p. 22.03.2016.